הרקע העובדתי

שי חרוש הוא הבעלים הנוכחי של 100% ממניות חברת "הרוש י.ש. מתכות ב"ש בע"מ". עד לנובמבר 2017 החזיק אביו יעקב ב-67% ממניות החברה, ובמועד זה העביר יעקב את מניותיו לבנו, כך שמאז מחזיק המערער בכלל המניות.

במהלך השנים 2012–2016 בנתה החברה מפעל על מקרקעין שהיו בבעלות יעקב, ורשמה את עלויות הבנייה בדוחותיה הכספיים כנגד "משיכת בעלים" של יעקב. במאזן החברה ליום 31.12.2016 הוצגה יתרת משיכת בעלים בסך כ-940,000 ₪. לאחר העברת המניות, הוצגה אותה יתרה בדוחות 2017 תחת הכותרת "חייבים אחרים" – שינוי שמשקף את מעבר השליטה לבן, אך לא את החזרת הכספים בפועל.

כאן נכנסת לתמונה הוראת המעבר שנקבעה בסעיף 96 לחוק ההתייעלות הכלכלית, שקבעה כי יתרות חוב מסוג זה שנוצרו עד תום 2016 ולא הושבו עד תום 2017 יחויבו במס מכוח סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה. ביום 31.12.2017 – המועד הקובע – החזיק המערער ב-100% ממניות החברה, ולחברה היו רווחים העולים על 1.7 מיליון ₪. פקיד שומה באר-שבע ראה ביתרת החוב הכנסה מדיבידנד בידי המערער לשנת המס 2017, והוסיף קנס גירעון.

טענות המערער ודחייתן

הטענה הראשונה נגעה למטרת המשיכות: לטענת המערער, הכספים שימשו לבניית מפעל לטובת החברה עצמה, ולא למטרות פרטיות של בעל המניות – ולכן אין זה המקרה שאליו כיוון המחוקק. בית המשפט דחה טענה זו בהסתמך על פסיקת בית המשפט העליון בעניין עמרם, וקבע כי סעיף 3(ט1) אינו בוחן כלל את מטרת המשיכה או את אופן השימוש בכספים. העובדה שהכספים שימשו לטובת החברה אינה פוטרת את בעל המניות מחבות המס, ולמעשה כלל לא הוכח שכל הכספים שנמשכו אכן הופנו לצורך הבנייה.

הטענה השנייה עסקה בשיוך החוב: המערער טען שיש לייחס את חוב הבעלים ליעקב ולא לו, שכן יעקב הוא שמשך את הכספים בפועל בתקופה שבה היה בעל השליטה. בית המשפט קבע שלשון החוק ברורה – החיוב חל על בעל המניות המהותי במועד הקובע, שהוא 31.12.2017, ובאותו מועד המערער – ולא יעקב – היה בעל השליטה הבלעדי. בית המשפט אף ציין שלא הייתה כל מניעה ליעקב להשיב את הכספים לחברה לפני שהעביר את מניותיו לבנו, ומשלא עשה כן – קיבל הבן את החברה "לטוב ולרע".

עם זאת, בית המשפט ציין כי המשיב עצמו לא התנגד, לצורכי פשרה, לייחס את החוב ליעקב – ובלבד שיסווג כדיבידנד. זאת בניגוד לבקשת יעקב לסווגו כשכר עבודה, דבר שהיה מיטיב עמו לאור הכרתו כבעל נכות המקנה פטור ממס.

הטענה השלישית הייתה שיש לסווג את יתרת החוב כ"שיפורים במושכר" ולתקן את הדוחות רטרואקטיבית. בית המשפט דחה גם טענה זו בשתי ידיים. ראשית, קבע שאין לאפשר תיקון בדיעבד של דוחות מבוקרים שנערכו ונחתמו על ידי אנשי מקצוע, עמדו על כנם שנים ושיקפו התנהלות עקבית – רק משום שנתרת מהם תוצאת מס בלתי נוחה. שנית, ציין שדוחות כספיים מקימים חזקה שהם משקפים את המציאות הכלכלית, ונישום המבקש לסתור אותם נדרש לעמוד בנטל הוכחה גבוה במיוחד – נטל שהמערער לא עמד בו, ואף לא טרח להביא לעדות את רואי החשבון שחתמו על הדוחות ההיסטוריים.

הטענה הרביעית עסקה בזקיפת יתרת זכות ליעקב בשל ערבות שנתן לחברה. המערער טען כי בדומה לכך שסעיף 3(ט1) מחייב בעל מניות על נכסי חברה שהועמדו לשימושו, כך בדרך ההיפוכה – ערבות שנתן בעל המניות לחברה מקנה לו יתרת זכות המקזזת את חובתו. בית המשפט דחה פרשנות זו וקבע שלא כך נרשם בדוחות, לא כך נבחן על ידי הגורמים המקצועיים, ואין לטענה תמיכה בחקיקה או בפסיקה.

הטענה החמישית – שיעקב ביקש לתקן את דוחותיו ולראות בחוב כשכר עבודה שלו, אך לא קיבל מענה ראוי מהמשיב – נדחתה אף היא. בית המשפט ציין שיעקב אינו צד להליך, ואם היו לו טענות היה עליו לפנות בעצמו לערכאות. לגוף העניין, קבע בית המשפט שסיווג היתרה כשכר עבודה בדיעבד, בסכום הגבוה בהרבה ממשכורותיו ההיסטוריות של יעקב, ייחשב תכנון מס בלתי לגיטימי שמטרתו העיקרית הימנעות מתשלום מס – ולא שיקוף יגיעה אישית אמיתית.

הנקודה הייחודית: חיוב הבן בחוב שיצר האב

בית המשפט הכיר מפורשות בכך שמדובר במקרה לא שכיח, שבו תזמון העברת המניות – בסמוך לתום תקופת המעבר – הביא לתוצאה קשה: הבן מחויב במס בגין חוב שיצר אביו בתקופה שבה הייתה לאב השליטה בחברה. ואולם, בית המשפט קבע שאין בכך כדי לשנות את התוצאה, שכן לשון החוק כפשוטה ברורה, ולאב הייתה האפשרות המלאה להשיב את הכספים לפני העברת השליטה – ובחר שלא לעשות כן.

קנס הגירעון – ההיבט שהתקבל

החידוש המשמעותי היחיד שבו זכה המערער הוא ביטול קנס הגירעון. בית המשפט קבע כי על אף מספר פגמים בהתנהלות המערער, לא ניתן לומר שפעל ברשלנות ובוודאי לא במזיד. המערער פעל בתום לב, יזם ניסיון להסדרה מול פקיד השומה עם התוודעו לחשיפה, ועשה זאת בליווי יועצים מקצועיים – כל זאת בנסיבות של אי-בהירות ביישום סעיף חדש יחסית בפקודה. בנסיבות אלו, הכף נטתה לטובת המערער בשאלת הקנס, גם אם לא בשאלת המס עצמו.