פורסם נייר עמדה חדשה של מיסוי מקרקעין מספר 02/2026 בנושא תחולת סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין במכירת זכות ביחידת מגורים חלופית בעסקאות התחדשות עירונית לאחר תיקון 96 לחוק –להורדת נייר העמדה לחץ כאן.

רקע והקשר

בעסקאות התחדשות עירונית – בין אם במסלול פינוי-בינוי ובין אם בתמ"א 38/2 (הריסה ובנייה מחדש) – בעלי הדירות מוכרים ליזם את הדירה הישנה שלהם יחד עם מלוא זכויות הבנייה שצמודות אליה, ומקבלים בתמורה זכות לדירה חדשה. הזכות הזו מכונה "יחידת מגורים חלופית".

תיקון 96 לחוק מיסוי מקרקעין, שנכנס לתוקף בנובמבר 2021, הביא שינוי חשוב: הוא קבע שהזכות לדירה החלופית תיחשב כ"דירת מגורים" לכל דבר ועניין – הן לעניין מס שבח והן לעניין מס רכישה – גם אם הבנייה שלה עוד לא הסתיימה. המשמעות היא שבעל הזכות יכול למכור את הזכות לדירה החלופית עוד לפני שהיא נבנתה בפועל, וליהנות מהפטור לדירת מגורים מזכה או מחישוב מס לינארי מוטב (שיעור מס מופחת על החלק היחסי של השבח שנצבר עד 1.1.2014).

במקביל, בחוק קיים סעיף 49ז הקובע כלל מגביל: כאשר מוכרים דירת מגורים ששוויה "הושפע" מזכויות בנייה נוספות שלא נוצלו, הפטור חל רק על שווי הדירה עצמה, בעוד זכויות הבנייה הנוספות ממוסות בנפרד (בכפוף לתקרת כפל שווי). הסעיף דורש לבצע פיצול של התמורה – רכיב הדירה הזכאי לפטור, ורכיב זכויות הבנייה שאינו נהנה מפטור מלא וחייב במס שבח. השאלה שעלתה מהשטח הייתה: האם כאשר מוכרים את הזכות לדירה החלופית לפני סיום הבנייה, צריך גם בה לבצע פיצול כזה ולחייב במס את רכיב זכויות הבנייה?

מה נקבע כעת בנייר העמדה החדש של מיסוי מקרקעין?

רשות המסים קבעה מסקנה ברורה ופשוטה: סעיף 49ז פשוט לא חל במצב הזה. הנימוק הוא אלגנטי ועומד על הגיון כלכלי – ברגע "יום המכירה" בעסקת התחדשות העירונית, בעל הדירה המקורי מוכר ליזם את מלוא זכויות הבנייה שהיו לו בדירה הישנה. כלומר, לא נותרו בידיו עוד זכויות בנייה בלתי מנוצלות. הזכות לדירה החלופית שהוא מקבל בתמורה היא למעשה "דירה נקייה" מבחינת זכויות הבנייה – מה שקיבל זו זכות למוצר מוגמר (כלומר, הדירה החדשה), ולא דירה בתוספת פוטנציאל בנייה עתידי.

לכן, כאשר הוא מוכר את הזכות לדרה החלופית לפני שהבנייה הסתיימה – אין כאן "שווי המושפע מזכויות בנייה נוספות", ופשוט אין מה לפצל. מלוא התמורה מיוחסת לדירה, וכל הטבות המס לדירת מגורים מזכה חלות על כל הסכום.

הבהרה נוספת וחשובה בנייר העמדה: המצב ישתנה כאשר הדירה נמכר אחרי סיום בנייה. במצב כזה, יש לבחון מחדש את תחולת סעיף 49ז על פי המצב התכנון של הנכס במועד המכירה בפועל – ייתכן למשל שעד אז תתווספנה זכויות בנייה חדשות שישפיעו על התמורה (אבל – כמובן כל מקרה לגופו).

המשמעות המעשית

לדיירים שמקבלים דירה חלופית בעסקת התחדשות עירונית ומבקשים למכור את הזכות עוד טרם איכלוס – זו בשורה מיסויית של ממש. הם יכולים למכור בפטור מלא (בכפוף להיותם "דירת מגורים מזכה") או בחישוב הלינארי המוטב, ללא חשש שרשות המסים תבוא ותטען כי חלק מהתמורה מגלם זכויות בנייה החייבות במס מלא. מדובר בוודאות מס שמקלה על סחירות של הזכויות הללו -ללא חשש מהטענה כי עדיין יש לייחס תמורה לזכויות בניה שהוא מכר לקבלן

האמור אינו יעוץ משפטי ואינו מחליף יעוץ ספציפי ומהווה אך ורק מידע כללי. ניתן לפנות למשרדנו ליעוץ מקצועי ספציפי.